I provvedimenti che, nel giro di poco più di un anno, hanno apportato modifiche, semimodifiche e contromodifiche alla deducibilità fiscale dei costi relativi a talune categorie di veicoli sono i seguenti:

• PUNTO A : il DL 4 luglio 2006, n.223 ha dilatato i tempi dell’ammortamento fiscale, di alcune categorie di veicoli, siano essi:
• acquisiti in proprietà, in quanto la norma abroga la facoltà di procedere all’ammortamento anticipato (in precedenza riconosciuta alle sole imprese, mentre ai professionisti non è mai stata concessa)
• ovvero detenuti in leasing, poiché la norma stabilisce che, affinché le imprese possano dedurre i canoni, la durata minima dei contratti non possa essere inferiore all’intero periodo di ammortamento, calcolato sulla base del coefficiente stabilito con il DM 31.12.1988 (in precedenza, la durata minima era fissata nella metà di tale periodo). Il comma 334 della Finanziaria 2007 ha esteso tale regola ai professionisti, a partire dal 2007
• PUNTO B: il DL 3 ottobre 2006, n.262 è intervenuto a piedi uniti sulla deducibilità dei costi dei veicoli, disponendo che, a partire dal periodo di imposta in corso il 3 ottobre 2006:
• i costi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che le imprese, diverse da quelle esercitanti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio, potevano in precedenza dedurre nella misura del 50%, fossero completamente indeducibili.
• i costi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che gli esercenti arti e professioni potevano in precedenza dedurre nella misura del 50%, divenissero deducibili nella misura del 25%
• i costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti non fossero più deducibili per intero (come avveniva in precedenza, a condizione che l’assegnazione avvenisse per la maggior parte del periodo d’imposta), ma solo per l’importo che costituisce reddito di lavoro per il dipendente.

La recente L.127/2007, nel cambiare un’altra volta completamente le carte in tavola, per la deducibilità fiscale dei suddetti veicoli, a partire dal periodo di imposta in corso alla data del 27 giugno 2007, ha provveduto inoltre ad attenuare in parte, retroattivamente per il periodo d’imposta in corso alla data del 3 ottobre 2006, la stangata operata dal DL 262/2006.

Nel seguente schema si pongono a confronto le regole di deducibilità, dei costi relativi ai veicoli in esame, introdotte dalla L.127/2007, al fine di smussare la stangata inferta ai contribuenti nel 2006, con le regole originariamente disposte dal DL 262/2006, sulla base delle quali i contribuenti hanno calcolato le imposte dovute per tale anno e compilato il modello Unico 2007:

Prescindendo dalla circostanza che, in data 17 agosto 2007, il contribuente abbia già presentato, o meno, il modello Unico 2007, la legge 127/2007 prevede come regola generale che i maggiori importi resi deducibili non vengano computati in tale modello, ma sono recuperati in deduzione nel periodo d’imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 e di essi si tiene conto ai fini del versamento della seconda o unica rata di acconto relativa a tale periodo.

In pratica, il contribuente deve calcolare la differenza tra la deduzione complessiva, spettante alla luce delle nuove regole (corrette dalla legge 127/2007) e quella operata originariamente, applicando il disposto del DL 262/2006: tale differenza verrà indicata, come variazione in diminuzione, nel quadro in cui si calcola il reddito imponibile, nel modello Unico 2008. Il bilancio interessato sarà quello dell’esercizio in corso il 17 agosto 2007, nel quale sarà indicata una sopravvenienza attiva, per le minori imposte relative all’annualità precedente, o più semplicemente verrà rilevato un minore onere fiscale complessivo, a seguito della variazione in diminuzione operata nel modello Unico.

Dal punto di vista degli esborsi, il contribuente può tenere conto della variazione in diminuzione già in sede di versamento dell’acconto, relativo al periodo 2007: ad esempio, si supponga che l’imponibile del 2006 sia stato pari ad 1.000.000, con conseguente liquidazione dell’Ires nella misura di 330.000 e dell’Irap nella misura di 42.500. Se la variazione in diminuzione è pari a 100.000, l’acconto complessivo relativo al 2007 può essere calcolato sulla base di:

• (1.000.000 – 100.000) x 33% = 297.000 per l’Ires
• (1.000.000 – 100.000) x 4,25% = 38.250 per l’Irap

• PUNTO C: il DL 262/2006 aveva inizialmente inferto una stangatina anche ai dipendenti, ai quali il datore di lavoro ha assegnato un veicolo ad uso promiscuo (da impiegare cioè sia nell’ambito dell’attività lavorativa, che per fini personali e familiari): la tassazione sul compenso in natura, che si viene a determinare per effetto di tale assegnazione, è stata aumentata da tale decreto, in quanto esso ha previsto che la base imponibile passasse dal 30% al 50% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri annui.

L’inasprimento fiscale non è però mai entrato in vigore, in quanto:

• il comma 324 della Finanziaria 2007 ha differito l’entrata in vigore della stangatina al 2007, cioè al periodo d’imposta successivo a quello di entrata in vigore del DL 262/2006
• in vista del previsto ripristino della vecchia percentuale del 30%, già a decorrere dall’esercizio 2007, il chiarimento diffuso il 21 marzo 2007 dal Ministero dell’economia e delle finanze ha invitato i datori di lavoro a continuare ad effettuare i calcoli, per effettuare le ritenute, sulla base della vecchia misura del 30%, invece di quella del 50%
• la L.127/2007 ha posto la parola fine alla vicenda, disponendo che, a partire dal periodo d’imposta in corso alla data del 27 giugno 2007 (quindi dall’anno solare 2007) la percentuale torna ad essere è il 30%

• PUNTO D: a partire dal periodo d’imposta in corso alla data del 27 giugno 2007, la legge 127/2007 ha innalzato la percentuale di deducibilità delle spese relative ai veicoli, che è ora la seguente:
  • per le imprese, diverse da quelle esercitanti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio, i costi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli sono deducibili nella misura del 40%
  • per gli esercenti arti e professioni, i costi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli sono deducibili nella misura del 40%
  • i costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono deducibili nella misura del 90%.

Con riferimento alle misure restrittive introdotte dal DL 262/2006, sopra contrassegnate con le lettere b.e c., il comma 72 dell’articolo 2 della L.286/2006 e, successivamente, la legge 127/2007 dettano alcune disposizioni di carattere decisamente originale riguardanti le modalità di calcolo degli acconti d’imposta:

• l’articolo 2, comma 72 L.286/2006 ha previsto che, ai fini dei versamenti in acconto delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulla attività produttive, relativi non solo al periodo in corso in data 3 ottobre 2006, ma anche ai periodi d’imposta successivi, i contribuenti potessero continuare ad applicare le previgenti disposizioni, senza tenere quindi conto della stangata
• il comma 10 dell’articolo 15-bis L.127/2007 riafferma che ai soli fini dei versamenti in acconto delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive relativi al periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 3 ottobre 2006 (generalmente il 2007), il contribuente può continuare ad applicare le disposizioni previgenti all’articolo 2, comma 71, del DL 3 ottobre 2006, n.262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n.286.

E’ infine opportuno trattare, in questa introduzione, un argomento legato alla diminuzione della percentuale di deducibilità degli ammortamenti, relativi ai veicoli in esame, che nell’esercizio 2006 ha interessato direttamente i soli professionisti (per i quali la percentuale deducibile è scesa dal 50% al 25%), ma che a partire dal 2007 interessa anche le imprese (anche retroattivamente per il 2006, in relazione al fatto che la L.127/2007 ha concesso che, per tale esercizio, il 20% dell’ammortamento possa essere dedotto).
Nel corso di un Forum fiscale organizzato il 19 maggio 2007 da un quotidiano di carattere economico, con alcuni funzionari dell’Agenzia delle entrate, è stato esposto il caso di un professionista che, dopo avere acquistato nel 2004 una vettura per 18.000 euro, ha provveduto ad effettuare i seguenti ammortamenti:

Si noti che, al termine del 2005, la deduzione fiscale complessivamente effettuata è pari al 25% (4.500 / 18.000) del costo della vettura: l’ammortamento fiscale cumulativo ha cioè già raggiunto la percentuale massima di deducibilità (25%), fissata dal DL 262/2006.
Nel caso specifico, ed in molti altri analoghi, il problema è quello di comprendere se, per l’anno 2006 e seguenti:

• l’ammontare della deduzione fiscale riconosciuta passasse semplicemente dalla metà ad un quarto, per cui il piano di ammortamento complessivo sarebbe il seguente:

• oppure se, in relazione al fatto che con l’esercizio 2005 si era raggiunto il limite dell’ammortamento fiscalmente riconosciuto, sulla base della nuova percentuale, per il 2006 e gli anni successivi non vi fosse più la possibilità di dedurre fiscalmente l’ammortamento dell’automezzo.

La logica fa propendere per la prima risposta: ciò anche perché, in caso contrario, si attribuirebbe alla stretta fiscale una efficacia retroattiva, che non è scritto da nessuna parte della legge essa debba avere.
I funzionari dell’Agenzia delle entrate hanno invece risposto che la soluzione corretta è la seconda: si evidenzia che, ad oggi, la risposta non è stata ufficializzata in alcun modo, né con una risoluzione, né con una circolare ministeriale (come accade invece generalmente per le risposte fornite dai funzionari dell’Agenzia, in occasione degli incontri con la stampa specializzata), quasi a significare che essa è frutto più di un momento di euforia, conseguente magari ad un lauto pranzo, che di una presa di posizione meditata.

Si evidenzia inoltre che la CM 48/1998 propende decisamente per la prima tesi: le nuove disposizioni trovano applicazione per le residue quote di ammortamento, mentre restano salvi gli effetti prodotti, in materia di ammortamento, dalle disposizioni vigenti anteriormente.
La circolare propone l’esempio di una vettura, acquistata nel 1997 per l’equivalente di 30.000 euro, che è stata attribuita in uso promiscuo ad un dipendente, con conseguente facoltà di dedurre integralmente l’ammortamento, come segue:

Nel 1999 avviene un cambio di destinazione, che porta la vettura ad essere classificata tra quelle i cui costi sono deducibili nella misura del 50%, con un limite massimo degli ammortamenti pari a 18.076 x 50% = 9.038.
Se la CM 48/1998 avesse dato al caso una soluzione analoga, a quella proposta dal funzionario dell’Agenzia delle entrate il 19 maggio 2007, essa avrebbe dovuto evidentemente concludere che, essendo 11.250 superiore a 9.038, per la vettura in esame nel 1999 non vi era la possibilità di stanziare ammortamenti con rilevanza fiscale.
La circolare ha invece proposto una soluzione diversa: qualora nel terzo esercizio (il 1999) venga modificata l’utilizzazione dell’autovettura, nel senso che detto utilizzo rientri in una delle fattispecie per cui trova applicazione il criterio di deduzione indicato dalla lettera b) del comma 1 dell’articolo 121-bis (ora 164) del Tuir, la quota di ammortamento che in tale esercizio l’impresa potrà dedurre verrà determinata applicando il criterio testé richiamato al costo del veicolo, che rileverà entro il limite di euro 18.076.